洪海明珠(关于企业所得税汇算清缴的几个案例解析说明)

Posted 2023-05-31

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洪海明珠(关于企业所得税汇算清缴的几个案例解析说明)

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关于企业所得税汇算清缴，会计小伙伴们通常都有收入、扣除、资产、特殊事项、税收优惠、境外所得、申报表填报等等疑难问题，会计网小编来给大家说说，企业所得税汇算清缴的那些事儿，并附上详细的案例解析哦!

首先，先来看看企业所得税汇算清缴的基本概念。

基本概念

汇算清缴是指纳税人在纳税年度终了后规定时期内，依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定，自行计算全年应纳税所得额和应纳所得税额，根据月度或季度预缴的所得税数额，确定该年度应补或者应退税额，并填写年度企业所得税纳税申报表，向主管税务机关办理年度企业所得税纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为。

对象

根据现行所得税法的规定，凡财务会计制度健全、帐目清楚，成本资料、收入凭证、费用凭证齐全，核算规范，能正确计算应纳税所得额，经税务机关认定适用查帐征收的企业，均应当在年终进行所得税的汇算清缴。

汇算清缴的对象有两个：

一、实行查账征收的企业;

二、实行核定应税所得率的企业。企业无论盈利或亏损，是否在减免期内，均应按规定进行汇算清缴。

实行核定定额征收企业所得税的企业，不进行汇算清缴。

工作步骤

1、汇算。在月度或季度终了后15日内预缴的基础上，自行计算确定全年应缴、应补及应退税款。

2、申报。填写并报送企业所得税年度纳税申报表及其附表，以及税务机关要求提供的其他资料。

3、缴纳。

企业的纳税年度

正常情况：公历1月1日起至12月31日止。

特殊情况：企业在一个纳税年度中间开业、终止，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，以其实际经营期为一个纳税年度。

汇算清缴时间

一个纳税年度终了后5个月内(次年的1月1日至5月31日)，比如，2016年企业所得税汇算清缴时间：2017年1月1日至5月31日。

大多数企业都是每年3-5月集中申报，税局集中在5月底进行扣款。

一、【政策】如何应对2016汇算清缴?对于企业而言，要做好汇算清缴，该如何应对呢?提醒，要做好汇算清缴，有5个政策重点要关注。

第一个政策是《财政部、国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》(财税〔2016〕45号)。该政策实际上是放宽性政策，对纳税人来说是个利好的政策。

财税〔2016〕45号文件明确了企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，按历史成本来确认转让收入。这是该文件的要点。股权捐赠视同转让股权。股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定，而不是公允价值，也不是市场售价。捐赠额是股权历史成本=受赠方开具的捐赠票据上金额。另外，受赠对象必须是公益性社会团体，而不是公益性事业单位，也不是通过公益性社会团体对外捐赠。企业向我国境外的社会组织或团体实施的股权捐赠行为不适用这个政策。企业所得税税前扣除限额是会计利润的12%，依据企业所得税法第九条企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

该政策执行时间是从2016年1月1日起，已经进行相关税收处理的不再进行税收调整。

第二个政策是《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)。80号公告明确了两项政策内容，其中关于企业差旅费中人身意外保险费支出税前扣除问题是个利好政策。

企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。另外一项是完善性的政策，企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条规定情形的，除另有规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。这些情形是指：用于市场推广或销售;用于交际应酬;用于职工奖励或福利;用于股息分配;用于对外捐赠;其他改变资产所有权属的用途。

80号公告施行时间是适用于2016年度及以后年度企业所得税汇算清缴。

第三个政策是《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年81号)。81号公告主要是针对《国家税务总局关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第29号)出台的进一步明确政策，也是关于土地增值税清算的问题。

81号公告在退税判定时间上往前移了。房地产开发企业由于土地增值税清算造成的亏损，在企业注销税务登记时还没有弥补的，企业可在注销前提出申请，税务机关将多缴的企业所得税予以退税。但是，由于多种原因，房地产开发企业在开发产品销售完成后，短期内无法注销，导致多缴的企业所得税无法申请退税。结合房地产开发企业和开发项目的特点，81号公告对房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税政策进行了完善。

第四个政策是关于技术入股企业所得税递延纳税政策。这也是一项利好政策，它涉及两个文件，《财政部、国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)和《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第62号)。

这两个政策明确企业或个人以技术成果投资入股到境内的居民企业，被投资企业支付的对价如果全部为股票的，企业或个人可以选择继续按现行有关税收法规执行，也可以选择适用递延纳税优惠政策。需要注意，如果除了股权以外，对方还支付一部分现金，不能适用该政策。技术成果所有权是不能分割，对方有一部分以现金形式支付，该企业或个人等于获取的不全部都是被投资企业的股权，因此就不能适用这个政策。

第五个政策是《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)。该政策从2016年开始执行，有些变化纳税人需要关注。

首先，什么样的研发活动可以享受研发费加计扣除?研发活动过去按是否符合领域来判定，现在是以负面清单的形式列举。比如研发活动如果属于常规性的技术升级，就不属于享受研发费加计扣除的研发活动。

其次，该政策对研发费加计扣除范围增加了，比如说研究人员、外聘人员相应的支出也可以作为研发费加计扣除项目。再次，企业委托其他境内单位和个人研发所发生的支出，80%可以享受研发费加计扣除。

最后，管理要求更规范，要求企业设置研发费辅助核算账目，要求企业有健全的核算体系，这比以前要求严格。

2016年，纳税人面临两个重大变化，第一个变化就是全面推开营改增试点。纳税人完全要按照增值税的管理方式来缴纳增值税，对票据的管理和以往发生了很大变化。第二个变化是全国上线了金税三期，纳税人面对新的征管程序。金税三期强大的功能是对发票的比对以及相应的风险防控。金税三期上线对企业所得税汇算清缴也有影响。

2017年纳税人是第一次在金税三期系统上开展企业所得税年度纳税申报，要适应金税三期的要求，有些程序、有些填报的内容，原来能通过，现在就有可能通不过。

二、企业所得税汇算清缴税前扣除项目及注意事项企业所得税实行的是法定扣除，一项支出能否税前扣除，首先要看其是否属于税法允许扣除的支出，只有充分了解了企业所得税汇算清缴的扣除标准，才能做到合理合法节税。企业所得税汇算清缴税前扣除标准如下：

10项扣除标准

一、业务招待费

1、《企业所得税法实施条例》第四十三条规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

2、对从事股权投资业务法人企业(包括集团公司总部、创业投资企业等)，其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

3、企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

二、工会经费

1、《企业所得税法实施条例》第四十一条规定：企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。

2、企业应于每月15日前，按照上月份全部职工工资总额2%，向工会拨交当月份的工会经费。工会在收到工会经费后，应向交款单位行政开具“工会经费拨缴款专用收据”，税务部门据此在企业所得税前扣除。

三、职工福利费

1、《企业所得税法实施条例》第四十条规定：“企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

2、超过14%的部分，应当作为企业所得税调增项目计入“递延税款——递延所得税负债”贷方，在次年汇算清缴时作为扣缴企业所得税的计税基础，在报表上则反映为“递延税款贷项”。

四、职工教育经费

1、《企业所得税法实施条例》第四十二条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

2、经认定的技术先进型服务企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

五、广告费和业务宣传费

1、《企业所得税法实施条例》第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

2、(财税[2012]48号)规定：对化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入30%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

3、(财税[2012]48号)规定：烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

六、捐赠支出

1、《企业所得税法实施条例》第五十三条规定：企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。

2、非公益性捐赠不得扣除，应作纳税调增。

七、职工工资

1、《企业所得税法实施条例》第三十四条规定：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

2、《企业所得税法实施条例》第九十六条规定：《企业所得税法》第三十条第(二)项所称企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。

八、补充养老保险费、补充医疗保险费

(财税[2009]27号)规定：自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分，不予扣除。

九、研究开发费用

《企业所得税法实施条例》第九十五条规定：《企业所得税法》第三十条第(一)项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

十、手续费和佣金支出

1、(财税[2009]29号)规定：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%(含本数)计算限额;人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%(含本数)计算限额。

2、(财税[2009]29号)规定：其他企业按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%(含本数)计算限额。

案例解析：

案例1：货币性基金的投资分红是否属于不征税收入?

基本情况

B公司购买了货币性基金，得到分红。分红收入是否属于不征税收入?

政策依据

《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条规定：

对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税。

事务所意见

根据《公开募集证券投资基金运作管理办法》第十三条的规定，货币市场基金属于公开募集证券投资基金，因此依据财税〔2008〕1号文件第二条的规定，投资者从证券投资基金分配中取得的收入，属于暂不征收企业所得税的收入。之所以B公司会产生疑问，是相关法规对财税〔2008〕1号文件规定的暂不征收企业所得税收入的证券投资基金种类规定不详细，有的人认为货币性基金不属于暂不征收企业所得税的证券投资基金。

建议

对属于财税〔2008〕1号文件规定的暂不征收企业所得税收入的证券投资基金种类，希望财税部门予以明确，以便纳税人能准确地适用政策。(案例由北京洪海明珠税务师事务所提供)

案例2：原始依据提供不全，资产损失如何认定?

基本情况

某国有企业A，2015年度申报固定资产报废损失，其中一项报废固定资产账面价值104.20万元。A公司属于老国企，该项固定资产形成年份较早，且该项固定资产与同时取得其他固定资产项目涉及施工、安装成本分摊，因此账面价值包含两部分，购买价款77万元及在建工程分摊成本27.20万元。当时同时进行施工的固定资产项目较多，在建工程(分摊成本)总金额将近2000万元，分摊成本中主要包含当时的施工成本、人工费用等。企业问：资产损失如何认定，是否需要将2000万元在建工程相关原始确认依据全部核查?

政策依据

《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)第三十条规定，固定资产报废、毁损损失，为其账面净值扣除残值和责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：

(一)固定资产的计税基础相关资料;

(二)企业内部有关责任认定和核销资料;

(三)企业内部有关部门出具的鉴定材料;

(四)涉及责任赔偿的，应当有赔偿情况的说明;

(五)损失金额较大的或自然灾害等不可抗力原因造成固定资产毁损、报废的，应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。

事务所意见

企业提出2000万元分摊成本的全部原始确认依据难以全部提供，提出是否仅提供部分原始凭据(超过本项固定资产分摊成本部分)。

考虑本项固定资产分摊成本占全部分摊成本比重较小，本次资产损失确认金额仅限于实际取得成本(购买价款)占全部账面价值比重×实际损失金额。

企业意见

企业提出2000万元分摊成本的全部原始确认依据难以全部提供，提出是否仅提供部分原始凭据(超过本项固定资产分摊成本部分)。如不行将自动放弃分摊成本部分损失金额的确认。

建议

一方面考虑由于分摊成本事实上已经被认定，每年作为计税基础的一部分以折旧方式进行税前扣除，对该部分资产价值基本可以确认。另一方面，考虑到部分国有企业成立时间较长，资产原值可能存在评估增值等不能税前扣除的调整因素，因此仍然是取得原始确认依据更为稳妥。(案例由北京金华融税务师事务所提供)

案例3：公司实施股权激励计划，允许在企业所得税税前扣除的金额如何确定?

基本情况

X上市公司制定了股权激励计划，并与被激励职工签订了股票期权授予协议。公司在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定相关年度的成本或费用。该公司股权激励成本，允许在企业所得税税前扣除的金额应如何确定?

政策依据

《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)第二条规定：

(一)对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

(二)对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)第一条关于合理工资薪金问题规定如下：实施条例第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：(一)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度;(二)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平;(三)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的;(四)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务;(五)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第二条规定：企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。

事务所意见

股权激励是上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工(以下简称激励对象)进行的长期性激励，可从以下两个方面进行理解：第一，股权激励的性质实际上也属于工资、薪金的一部分，参照国家税务总局公告2015年第34号的规定，如果员工未行权，视同企业在年度汇算清缴结束前未向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，所以不应该在汇缴年度按规定扣除;第二，国家税务总局公告2012年第18号也专门对股权激励的企业所得税税前扣除金额有明确的规定：在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

因此，企业计提的股权激励允许所得税税前扣除金额=(职工实际行权时该股票的公允价格 - 职工实际支付价格)×行权数量。

企业意见

企业认为，股权激励的企业所得税税前扣除金额为冲减计提时计入资本公积的金额。

建议

企业按照国家税务总局公告2015年第34号规定，根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。(案例由大华久益华瑞税务师事务所提供)

案例4：缴纳补充养老保险税前扣除，如何理解有关“全体员工”的规定?

基本情况

某建筑公司在各地均设有分公司及项目部。目前部分项目部职工为当地子公司的外派人员，人事关系在子公司，劳动协议签订在子公司，仅工资在该公司发放，社保及补充养老保险在子公司费用中列支。该公司本年仅给所有与公司签订合同的员工缴纳补充养老。该公司缴纳的补充养老保险是否符合为“全体员工”购买的规定，能否按5%计算扣除?

政策依据

《财政部、国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2009〕号)规定：为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分，不予扣除。

企业意见

与该公司签订合同的员工均已缴纳补充养老，完全符合税收政策为全员购买的要求，应该在不超过工资5%的范围内全额扣除。

建议

建议子公司就外派到项目部工作的人员与母公司签署劳务外派协议，捋顺母、子公司的各项人员费用关系，这样母公司缴纳的补充养老保险可按照规定计算扣除。(案例由北京鑫税广通税务师事务所提供)

案例5：开发项目融资成本是否允许税前扣除?

基本情况

2015年，甲公司开发建设某项目，开发项目融资方式为：信托公司融得项目资金，以两种方式转入甲公司：一是信托公司受让甲公司股权，向甲公司原股东支付股权转让款，甲公司股东将股权转让款转入甲公司作为项目开发资金;二是甲公司以拥有的项目收益权进行转让，项目受益权转让价款由信托公司分期转入甲公司，甲公司向信托公司支付资金成本。问题：甲公司向信托公司支付资金成本是否允许税前扣除?

政策依据

《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2013年第41号)规定：

一、企业混合性投资业务，是指兼具权益和债权双重特性的投资业务。同时符合下列条件的混合性投资业务，按本公告进行企业所得税处理：

(一)被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利润、固定股息，下同);

(二)有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金;

(三)投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权;

(四)投资企业不具有选举权和被选举权;

(五)投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。

二、符合本公告第一条规定的混合性投资业务，按下列规定进行企业所得税处理：

(一)对于被投资企业支付的利息，投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额;被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，并按税法和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(2011年第34号)第一条的规定，进行税前扣除。

(二)对于被投资企业赎回的投资，投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额。

事务所意见

该业务不符合混合性投资的条件，不得按混合性投资的相关规定进行所得税处理。

企业意见

与信托公司的融资行为，名义为股权，实质为债权的融资，只是形式上不符合税法的规定，不能以形式来否定融资行为的实质，应按融资行为进行税务处理。

建议

对甲公司原股东转让股权获得资金，再转入甲公司的部分，可由甲公司向原股东支付利息，原股东向甲公司开具利息发票后作为税前扣除凭证，甲公司可作为项目成本在企业所得税税前扣除。对以转让项目收益权的方式从信托公司获得资金的方式，所支付的资金成本，信托公司提供合法有效的扣除凭证应允许税前扣除。(案例由北京洪海明珠税务师事务所提供)

案例6：以前年度的收入成本调整能否在当年企业所得税汇算清缴进行?

基本情况

某公司拟定上市，2015年度财务审计时，按照权责发生制原则调整了部分收入、成本，涉及2013、2014两个年度的财务报表调整。由于2015年度汇算清缴期时限的问题，企业先行依据审计后的财务报表填报了2015年度的企业所得税年度纳税申报。对于2013、2014年度的收入成本财务审计调整事项，以及由此波及的2015年度申报数据变动，对各期企业所得税税额造成的最终影响应如何处理?

政策依据

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第六条“关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题”规定：对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业作出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。

事务所意见

根据国家税务总局公告2012年第15号的规定，以前年度的收入成本调整不能计入2015年度的企业所得税汇算清缴，建议企业逐年对以前年度的企业所得税进行重新申报处理。

建议

类似企业以前年度的收入成本调整，不能计入2015年度的企业所得税汇算清缴，应逐年对以前年度的企业所得税进行重申报处理。(案例由大华久益华瑞税务师事务所提供)

案例7：房地产行业广告宣传费、业务招待费如何填报?

基本情况

房地产开发企业在当年度销售完工产品，会计核算确认的销售收入与税法规定应确认的销售收入存在差异。广告宣传费、业务招待费的扣除应以税法确认的销售收入为扣除基数确认，但由于申报表的逻辑关系，不能按税法确认的收入作为广告宣传费、业务招待费扣除的计算基数，由于基数不同，使广告宣传费、业务招待费的纳税调整金额存在差异，该如何填报?

政策依据

企业所得税纳税申报填表说明。

事务所意见

按税法确认的收入作为广告宣传费、业务招待费扣除基数，将其调整的差异部分金额填入扣除类——其他项目中，并在审核说明中针对此特殊调整事项进行具体说明。

建议

建议税务机关对房地产行业企业所得税年度申报表的填报统一填报口径。在开发产品完工年度及以后年度，企业所得税申报时，不仅需要对会计确认的收入成本与税法规定的收入成本之间的差异进行纳税调整，还要根据税法确定的收入进行广告宣传费、业务招待费进行纳税调整。(案例由众环海华税务师事务所提供)

案例8：投资与资产管理类公司的证券买卖收入如何填表申报?

基本情况

投资与资产管理类公司的证券买卖收入应当计入投资收益还是主营业务收入，若计入投资收益，则在地税申报系统中无法将这部分收入确认为业务招待费扣除限额的收入依据。

政策依据

无

事务所意见

暂时以投资收益核算证券投资收益，与税务机关协商修改申报表公式，在税务机关拒绝后建议企业按照全额调整业务招待费扣除限额。

企业意见

由于2015年度报表审计报告无法修改，因此同意按照投资收益核算证券收入，对业务招待费进行调增。

建议

投资与资产管理类公司的证券买卖收入可以计入主营业务收入，在主营业务收入下设置证券买卖收入科目。希望税务机关修改所得税申报表格，方便企业填报。(案例由北京天扬君合税务师事务所提供)

附：

关于企业所得税汇算清缴收入项目

正确计算企业所得税，就要正确计算收入和扣除项目。会计和税法对于收入的规定和处理存在巨大差异，因此在年终汇算时必须进行分析调整。

一

汇算清缴时收入项目填报可能涉及的报表

1.《A101010一般企业收入明细表》;

2.《A105000纳税调整项目明细表》;

3.《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》;

4.《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》;

5.《A105030投资收益纳税调整明细表》;

6.《A105040专项用途财政资金纳税调整明细表》;

7.《A105110政策性搬迁纳税调整明细表》。

二

收入在会计和税务上分类及范围的差异与《A101010一般企业收入明细表》填报

(一)收入的税务与会计相关规定

会计上的收入主要分为《企业会计准则第14号——收入》中的收入，和其他相关准则涉及的长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入。

依据《企业会计准则第14号——收入》第二条规定：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致企业所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。

而税法上的收入，依据《企业所得税法》第六条规定：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：(一)销售货物收入;(二)提供劳务收入;(三)转让财产收入;(四)股息、红利等权益性投资收益;(五)利息收入;(六)租金收入;(七)特许权使用费收入;(八)接受捐赠收入;(九)其他收入。

(二)收入的范围税会差异分析

从上面关于收入的会计和税法的相关规定可以看到，会计上的收入实际上分散于多个会计准则中，而税法上的收入，直接在《企业所得税法》第六条进行了范围的规定。

从会计科目上来看，会计上的收入，主要是指主营业务收入和其他业务收入，而税法上的收入，是指所有能够增加应纳税所得额的项目，除包括会计确认的主营业务收入和其他业务收入外，还包括会计确认的接受捐赠等形成的营业外收入、金融资产及长期股权投资形成的投资收益等项目。

从具体分类来看，会计上的收入主要有销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入这三大类收入;而税法上，是将收入进行了重新的分类。

实质上是，会计上的收入归会计规定，税法上的收入按税法分类。两者虽然有很多重合的地方，但一定要树立一个，税法的归税法，会计的归会计的思维。

例如：《企业所得税法实施条例》第十六条规定：“转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。” 而依据《企业会计准则》规定，转让固定资产和无形资产收入，应当计入营业外收入。税法与会计上的分类完全是两个不同的规范的规定。

税法规定的销售货物收入、提供劳务收入、转让财产(不包括固定资产和无形资产)收入、租金收入和特许权使用费收入，与会计确认的主营业务收入相对应。税法规定的股息、红利等权益性投资收益和利息收入，与会计确认的投资收益相对应。税法规定的固定资产和无形资产转让收入、现金资产溢余收入、接受捐赠收入，以及其他收入中的债务重组收入、违约金收入、补贴收入、确实无法偿付的应付款项等，与会计确认的营业外收入相对应。

(三)《A101010一般企业收入明细表》填报

1.适用范围

《A101010一般企业收入明细表》填报适用于执行除事业单位会计准则、非营利企业会计制度以外的其他国家统一会计制度的非金融居民企业纳税人填报。以下三类企业不需要填报该表：

①执行事业单位会计准则、非营利企业会计制度的纳税人;

②金融居民企业纳税人;

③非查账征收企业所得税纳税人。

2.填报口径及数据来源

纳税人应根据国家统一会计制度的规定，填报《A101010一般企业收入明细表》的“主营业务收入”、“其他业务收入”和“营业外收入”，数据来源于企业利润表的相关科目及明细科目。

所谓的国家统一会计制度是指企业会计准则、小企业会计准则和企业会计制度。

《A101010一般企业收入明细表》不涉及税会差异的纳税调整，一切以会计规定填写。对于收入方面存在的税会差异引起的纳税调整，在本文第一段提到的报表《A105000纳税调整项目明细表》等中填报调整。

三

收入的确认条件差异

在税法没有对收入确认的条件作专门规定的情况下，按照税法没有明确规定时，依照会计规定处理的原则，在大多数情况下，会计与税法确认收入的条件是相同的。

例如：对于销售商品收入确认条件，依据《企业会计准则第14号——收入》第四条规定：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

(一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;

(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制;

(三)收入的金额能够可靠地计量;

(四)相关的经济利益很可能流入企业;

(五)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

而在税法上，依据《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定：企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制;3.收入的金额能够可靠地计量;4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

但是在具体确认收入的条件上，有时两者仍存在不小的差异。

首先，会计确认收入时需要考虑谨慎性原则，而税法确认收入一般不考虑谨慎性原则，税款的征收要遵循法律性原则和确保收入的原则,注重界定和准确计算应纳税额的计税依据。如有时会计在确认收入时因考虑谨慎性原则而不确认收入，但是在税法上可以仍然确认收入并相应调增应纳税所得额。

其次，对于不具备商业实质或者公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，会计不确认收入，而税法仍然会确认收入。

再次，对于会计按照“实质重于形式”的原则确认的收入(如售后回购、售后回租)，税法有可能会按照“形式重于实质”的原则确认收入，即应当分解为销售和购进(回租)两笔经济业务进行税务处理。

最后，《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)专门对于房地产开发的收入确认原则作出了规定，与会计上的房地产开发收入有很多不同。例如房地产预售收到的款项，税法上确认为预售收入按预计毛利率调增应纳税所得额，而会计上仅作为预收账款，不确认收入，从而形成很大的税会差异。

四

收入确认的时间差异(权责发生制原则的例外情况)

在税务方面，收入确认时存在权责发生制的例外情况，如：

(一)税务按合同约定收款日确认收入，会计按权责发生制等确认收入。

利息收入、租金收入、特许权使用费收入以及分期收款方式销售货物收入的确认，依据《企业所得税法实施条例》和《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干问题的通知》(国税函〔2010〕79号)的规定，应以合同约定的日期确认收入实现。

(二)按工作量或完工进度确认

企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或提供劳务，持续时间超过12个月的，应按照纳税年度内完工进度或完成的工作量确认收入的实现。

(三)按分得产品时间确认收入

采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的时间确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

(四)接受捐赠收入确认时间

接受捐赠收入，在实际收到捐赠资产时的确认收入的实现。

(五)按利润分配日确认

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干问题的通知》(国税函〔2010〕79号)的规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。