房地产企业的其他流动资产科目(新收入准则各主要科目运用的重点提示)

Posted 2023-05-26

篇首语：少年辛苦终身事，莫向光阴惰寸功。本文由小常识网(cha138.com)小编为大家整理，主要介绍了房地产企业的其他流动资产科目(新收入准则各主要科目运用的重点提示)相关的知识，希望对你有一定的参考价值。

房地产企业的其他流动资产科目(新收入准则各主要科目运用的重点提示)

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新收入准则于2020年1月1日开始在国内上市、非上市公众公司普遍执行。2020年度半年报正在陆续披露。

本文就半年报中新收入准则各主要科目的应用情况进行阐述并作要点提示。本篇将结合2020年度半年报案例、过往年报案例、最近IPO企业案例等进行讲解，大家将对这些主要科目的理解会从基础上升到高阶！

新收入准则产生的新的科目主要有，合同资产、合同负债；合同取得成本（其他流动资产/其他非流动资产）；合同履约成本（存货/其他非流动资产）；应收退货成本（其他流动资产/其他非流动资产）；应付退货款（其他流动负债/预计负债）。下面我们逐一分析。

一、会计政策变更

首先半年报中，由于今年开始执行新收入准则，需要披露会计政策变更及影响，来看一家较为标准的样式：

C社：

1、与新金融准则一样，追溯不重述，即，调整期初报表相关科目，对可比期间不用调整，因此新旧科目并存。

2、合同负债未剔除增值税是老问题

本案例中，2019年底的预收款项全额调整到合同负债，并未将预计销项税额剔除，不符合准则的要求，合同负债不含税，根据财政部新收入准则应用案例，对于预收款，企业应当预估增值税率，从“合同负债”中扣除增值税金额，计入“应交税费-待转销项税”。

在2018年上市公司年报会计监管报告中，也曾提到：

现如今，2020年的半年报，很多公司仍然存在这样的问题，可见该问题已经是老大难问题。本身准则也存在矛盾之处，指南和财务报表格式指引提到对于同一合同，合同资产和合同负债以抵消后的净额列示，合同资产含税，合同负债不含税，二者计量基础不同，抵消欠妥。

二、合同资产、合同负债

（一）合同资产

1、合同资产的深入理解

根据准则应用指南，“本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。仅取决于时间流逝因素的权利不在本科目核算。”

如果认真思考，一定会有疑问，既然取得了收款权，还不能到期收款，说明这之间还有其他履约义务没完成，那么既然履约义务没完成，为何能确认收入？指南说了，是其他的履约义务，不是确认收入对应的履约义务。

指南举的例子是合同约定交付商品A和B，A交付了，有了收款权，但合同约定等B交付了才能一起拿到钱，所以A交付后确认了合同资产和对应的收入。

前述说的是履约时点义务下，合同资产的确认，对于履约时段义务下，合同资产的确认，我们找到了科创板刚过会企业，芯原股份（688521.SH），该企业确认了合同资产，并收到了反馈问询：

C社：

从回复中不难看出，付款结算是按里程碑节点，但收入确认时点不是里程碑节点，根据招股书，该企业的芯片设计业务是按投入法确认收入，采用的是投入法中的完工进度比例确认收入。我们知道，履约进度与付款进度存在差异是很正常的，毕竟收入确认看控制权转移时点，控制权转移了即可确认。那么，有人会问，既然还没付款，是否经济利益流入存在很大的不确定性？资产负债表日，按完工进度比例确认了收入，但距离里程碑节点还有一部分履约义务未完成，此时这些履约义务如果没有完成好，验收不了，那么之前按完工比例确认的收入是否为时过早，因为经济利益流入存在很大的不确定性。是的，这样的质疑没有任何问题，因此当采用完工进度比例确认收入，且付款进度与完工进度不一致时，最规范标准的做法是，合同约定保护性条款，具体可参考芯原股份的如下约定：

由上图可见，两类保护性撤销约定，一是对于高风险的项目先行收全款，到时候万一撤销，就按完成多少，按成本加毛利扣下来；二是约定几个时段，比如ABC三个时段，对应的撤销费用先明确下来，任何时段内撤销，就收取对应时段内的撤销费用，并且撤销费用覆盖该时段内履约部分的成本加毛利。

新收入准则第十一条第三款“（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。”

根据财政部新收入准则应用案例之定制软件开发服务的案例要求，“甲公司履约过程中产出的商品为定制软件，具有不可替代用途，但是，乙公司按照合同约定分阶段付款，预付款仅 5%，后续进度款仅在相关里程碑达到及终验时才支付，且如果乙公司违约，仅需支付合同价款10%的违约金，表明甲公司并不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，该定制软件开发业务不满足属于在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务。”

结合财政部应用案例，可见，对累计已完成部分有权收款是指在任一时点均有要求收款权，而非合同约定的进度时点收款权。”

通过撤销条款的约定，很好的满足了该准则的要求。在这里，C社多说几句，新收入准则的执行，大家能看到一切以合同作为起点，因此建议法务在草拟合同时，让财务部门作为主要参与，由财务部门结合公司业务，根据新收入准则的各条要求来设计标准合同，那将大大提高收入确认的质量，在IPO路上，也能从容应对收入确认的绝大多数问题。

2、首次执行新收入准则，合同资产、合同负债的衔接调整

上图系心原股份的新收入准则执行调整情况，其他流动资产重分类至合同资产的金额系已完工未结算款项，前述已详细分析，这里不赘述。

其他流动负债和预收账款分类至合同负债，其他流动负债中的已结算未完工款项以及预收账款的全部金额转入合同负债。上表的合同负债金额应当等于0.938亿加上0.715亿，合计1.653亿，而非1.878亿。

上图可见，合同负债并未剔除增值税，直接从其他流动负债和预收账款转入。对于合同负债应当剔除增值税问题，监管的态度较为明确，并不纠结于一定要剔除。

三、合同取得成本

根据应用指南，“本科目核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本。。。。。对合同取得成本进行摊销时，按照其相关性借记“销售费用”等科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。”“根据上述（一）和（二）确认的与合同履约成本和合同取得成本有关的企业资产（以下简称“与合同成本有关的资产”），应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。”

C社：

1、合同取得成本毕竟是合同取得之前发生发生额的，不属于合同履约过程中的成本，因此列报时不在存货列报，结转时也不进主营业务成本，而是在其他流动资产/其他非流动资产列报，后续按照收入确认的进度结转入销售费用等科目。

2、首先它是已取得合同而发生，其次预计能收回。之所以能够作为资产，体现在预计能收回，即预计未来有经济利益流入，其对应经济利益的流入体现在未来合同实现产生的收入或者哪怕没有实现收入，但客户同意承担这些支出。

对于发生的东奔西走的差旅费，也是为取得合同发生，但不同于佣金的是，这些费用的发生并非已取得合同，连合同签不签还不确定，就更别谈合同收入的实现了，因此不能确认为资产，但是如果客户同意承担差旅费，相当于未来有经济利益流入，只是与合同没有直接关系，因此可以将差旅费确认为一项其他应收款，而非合同取得成本。

3、房地产企业合同取得成本案例，新城控股（601155.SH）2018年年报披露如下：

上图可见，将为签订预收合同而发生的佣金和印花税等增量成本资本化为合同取得成本。此番调整，对归母净利润影响6.62亿元。可谓影响很大。

四、合同履约成本

摊销期限不超过1年或一个正常周期的列入存货，超过的列入其他非流动资产。

其实质还是存货的概念，用来归集商品生产过程、劳务提供过程发生的直接成本。比较而言，将超过1年的成本列入非流动资产更能准确反映会计信息。

该科目使用时应注意准则适用，并非所有的料工费消耗过程都计入合同履约成本，如果这些成本适用存货等其他准则，则仍然是根据存货等准则在在产品、产成品、库存商品等进行核算，而非合同履约成本。因此，我们看到存货附注里，合同履约成本只是一部分：

五、应收退货成本、应付退货款

属于附有销售退回条款的销售，在实现销售时按销售总额确认应收账款/合同资产，贷方先按发票增值税额确认销项税，扣除增值税后的金额，按预计退回金额确认预计负债-应付退货款（1年内的放其他流动负债科目），剩余金额确认收入。

结转营业成本时，从库存商品转主营业务成本时，需要预估未来退货的账面价值，借记应收退货成本，冲减营业成本。

通过以上处理可知，用预计的退款冲收入，用预计的退货冲成本。

资产负债表日按新的预估情况调整预计退款和收入，调整预计退货和成本。

实际退款退货时，用实际退款剔除红冲的销项税后与预计退款的差异调整退回当期收入，将预计退款形成的预计负债冲平；用退回的存货与预计的应收退货成本差额调整退回当期营业成本，将应收退货退货成本冲平。

较为简单，无特别处理提示。

来源C社