德勤税务咨询itma线(中国企业境外投资需要关注的税务风险)

Posted 2023-05-26

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德勤税务咨询itma线(中国企业境外投资需要关注的税务风险)

前期准备阶段

中国企业“走出去”首先要面临的税务风险就是投资目的国陌生复杂的税收制度和税务征管环境。比如，巴西的税制复杂、税种繁多，属于南美地区税负较重的国家。在巴西从事商业运营需要在运营的各环节缴纳多种税款。此外，根据业务类型的不同，负责征管的税务机关也不尽相同。没有充分了解投资目的国的税制和合规性要求将可能给企业带来巨大的税务风险。

又比如，有些国家会将免征所得税或者所得税率较低的国家或地区列在避税天堂名单上，企业需事前充分了解投资目的国是否有类似的特殊规定，以提高投资收益、降低境外利润汇回和投资退出环节税务成本。以哈萨克斯坦为例，中国香港就被该国列在避税天堂的名单之上。如果持有哈萨克斯坦投资的中间控股平台设立在中国香港，其转让所持有的哈萨克斯坦公司的股份（权益）而取得的资本利得将适用更高的资本利得预提所得税税率。

企业在了解投资目的国相关税制、征管要求和遵从税务合规要求的同时，还应关注投资目的国政府为鼓励和吸引外资而提供的税收优惠政策。在很多国家，政府为鼓励和吸引外资而提供的税收优惠并不能由企业自主适用。这些优惠措施往往需要企业提出申请，并和所在地政府进行谈判才有可能获得批准。在税收优惠的谈判过程中，企业需要充分关注享受税收优惠的条件，优惠所覆盖的税种，以及谈判的策略等。

此外，在境外投资前期的准备阶段，对目标收购企业进行全面审慎的税务尽职调查也是至关重要的。尽职调查的目的在于了解目标公司的价值，发现并购前后需要考虑的财务、税务风险，使投资人充分了解现状及其对未来发展的影响。同时，尽职调查还能为估值模型及股权买卖协议谈判提供详细的数据支持，从而降低交易风险。不到位的税务尽职调查所带给企业的隐患和财务损失往往是非常惨痛的。曾有大型国有企业因未能在税务尽职调查中发现海外目标收购企业在税务上的历史遗留问题，而付出上亿元人民币的代价。

因此，企业在进行税务尽职调查的过程中应主要关注以下几方面的问题：1. 确定估值考虑事项；2. 识别目标企业的业务、会计和控制流程中的“危险信号”；3. 洞察业务操作和资产负债表风险；4. 确定分拆考虑事项。

投资运营阶段

在企业的投资运营阶段，企业需要关注中间控股公司的商业实质、持续审视对外投资的税务管理和内部控制。

具体而言，中国企业在海外投资并购的过程中，通常会利用中间控股公司来收购目标公司。从税务风险的角度看，海外中间控股公司的存在不能仅仅停留在获得税收优惠的层面上，而应使其具有合理的商业目的，从而降低被税务机关质疑的风险。所谓“合理的商业目的”和“商业实质”主要从以下几个方面体现出来：1. 财务实质，即海外控股公司具有可以承担相应风险的财务自主能力；2. 管理实质，即海外公司拥有员工或董事，能够对公司有关资产和风险做出决策；3. 经营实质，即海外控股公司拥有员工和董事从事各类经营活动。

所谓持续审视对外投资的税务管理和内部控制，即需要长期持续地关注项目所在地的税务风险。在充分了解当地法律和税务规定的基础上，通过对经营活动的事先筹划、事中控制和事后审阅，准确合理地申报纳税，充分利用税收政策降低税负，并尽可能控制相关的税务风险。

在中国企业“走出去”和国际化的过程中，人才的国际性流动日趋频繁。中国企业一方面要引进具有国际视野和管理能力的高端人才，另一方面也要将我国本土的优秀人才派出去，让他们将中国的企业文化和管理理念融入海外公司。然而，随之而来的是跨境个人所得税的问题。在国际派遣安排下，出于延续外派雇员在本国缴纳社会保险、维持派遣国必要家庭开支、规避汇率风险等种种原因，国际派遣人员的工资有时会在派遣国和派驻国各发放一部分。在这样的薪资发放安排下，常常会有企业误认为个人所得税的纳税地点应该和工资的实际发放地保持一致。也就是说工资在哪里发，个人所得税就在哪里缴。然而，这种理解是不正确的，而且伴随这种误解而来的往往是税务合规性的重大隐患。

在国际上，很多国家会按照所得来源地征税。就我国的税法规定而言，工资薪金所得的来源地通常是按照任职、受雇、履约发生地的原则判定的，而并非按照所得的实际支付地来判定。一般而言，所得来源国拥有该项所得的优先征税权。

然而鉴于在中国境内有住所的个人需要就来源于中国境内和境外的所得缴税，中国企业的外派员工应该特别关注年度终了后回国进行汇算清缴的纳税申报要求。同时，中国企业的外派员工在派驻国缴纳了税款后，还应注意保留派驻国税务机关出具的完税凭证原件，以便在进行中国个人所得税汇算清缴时申请境外税收抵免。未按我国和派驻国的规定缴纳个人所得税，既有可能面临因违规而被追缴税款、征税滞纳金和罚款的处罚，也有可能面临被双重征税的风险。

此外，很多企业认为，在境外年度申报和汇算清缴大多是个人的义务，因此从税法的角度上看，企业没有义务向个人提供纳税申报的协助。殊不知，若派遣到境外工作的员工，特别是高层管理人员存在税务违规行为，有时候可能会给企业带来声誉上的影响。另外，在部分发达国家，政府机构的联动性强，合作紧密。外派员工的税务违规行为，有时可能会导致该企业未来派遣至该国的员工很难取得工作签证。

除上述税务合规性风险之外，税务政策对企业内部人才调动产生的影响也不容小觑。企业的税务政策关乎每个外派员工的切身利益，因此，企业应该在外派前和员工充分地沟通，确保员工了解自己要履行的申报义务以及要承担的税负。根据国际经验，企业常用的税收政策包括税负平衡政策、税收保护政策等。这类政策遵循公平原则，其核心目的是防止外派员工因赴海外任职而导致自身的个人所得税税负成本增加，这关乎企业的派遣安排能否顺利实施。

社会保险在很多国家被作为社会保障税。如果中国派遣公司在员工外派期间与其保持雇佣关系，雇主和雇员就必须继续在中国缴纳社会保险费。然而，在中国缴纳了社会保险费并不代表企业和外派雇员可以免除在派驻国缴纳社会保险税的义务。当然，如果派驻国与中国签订了双边社保互免协定，员工可提供相关的证明材料，申请免除缴纳社保互勉协定中规定险种的社会保险缴费义务。我国目前仅与德国、韩国、丹麦、芬兰、加拿大、瑞士和荷兰签订了双边社保互免协定。其中与德国、韩国、丹麦、加拿大和芬兰的双边社保互免协定已经生效。

投资退出阶段

不同退出方式的税务考量也不尽相同。以股权转让形式作为退出方式的企业，应该特别关注项目所在地的资本利得税以及中国母公司长期投资的税务处理。以资产转让形式作为退出方式的企业，则应重点关注项目所在地所得税税前扣除、项目所在地资产转让税或其他流转税。同样，中国母公司长期投资的税务处理也不容忽视。如果企业准备清算海外项目公司，则主要的税务考量重点应放在：1. 人员工资、社会保险和遣散的成本费用；2. 各类税款的清算与缴纳；3. 剩余资产在股东之间的分配；4. 清算过程中对债权人、股东、员工应缴税款的扣缴等问题。

如果海外项目公司拟上市的话，其主要税务考量应关注在：1. 对比分析公司现有投资控股架构和上市后的目标架构，进行必要的架构重组和整合；2. 对拟定重组方案的税负影响进行估算，确定税负较低、风险较小的重组方案；3. 清查并解决历史遗留的财务、税务问题，清算欠缴税款；4. 实施必要的员工持股计划，对员工的薪酬安排进行优化等。

对企业加强税务风险管理的建议

为了使中国企业在国际化进程中更好地管理和应对全球税务风险，企业可以考虑采取以下税务风险的管理措施：

1. 建立税务风险管理组织架构和管理制度，设置专职部门或人员。这样做既有利于提高税务合规性的遵从度，也有利于更好地识别、评估和处置税务风险。

2. 采取信息化的管理手段。在企业国际化的进程中，需要企业关注的事项众多，单单靠人工管理有时会显得力不从心。如果企业能借助信息化的管理手段或技术平台，实现多端口信息收集，集成化的信息处理和共享，可以使企业更便捷高效地管理全球业务和税务风险。

3. 有针对性地建立国别税收管理手册。企业可以系统整理我国和投资目的国的税制、税务问题以及处理方法，这样在处理国际税务问题和应对税收风险时才能做到知己知彼。

4. 寻求专业税务服务机构的协助。很多国际化的专业税务服务机构拥有强大的国际网络、丰富的行业经验，能为企业提供全球一体化的专业服务。在必要的时候寻求专业机构的税务意见、建议与协助，不失为一种明智的选择。

（朱桉、康婕德勤华永会计师事务所北京分所）